Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв сомнительных долгов (РСД)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Организациям с просроченными долгами выгодно в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет быстрее вносить задолженности в расходы и не ждать три года исковой давности либо пока кредитора не ликвидируют.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.
Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.
Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Как создаётся резерв в бухучёте
Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.
Выделяют 3 способа создания резерва:
- Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
- Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
- Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.
Восстановление резерва
Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:
- долг начинает постепенно погашаться;
- долг полностью погашается;
- права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.
Отражение в бухучете формирование резерва
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам», предназначенный для учета резервов. Основные проводки по формированию и использованию резерва будут следующими:
| Хозяйственная операция | Д | К |
| На дату формирования резерва | ||
| Создание резерва по сомнительным долгам | 91 | 63 |
| На дату списания резерва | ||
| Списание безнадежного долга за счет резерва | 63 | 62 (60,76,58-3) |
| На дату восстановления резерва | ||
| Восстановление резерва | 63 | 91 |
Если контрагентом погашается задолженность, то проводка формируется такая же, как если бы проводилась простая оплата от покупателя — Д50 (51) К62(76).
Формирование резерва. По мнению контролирующих органов, порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть предусмотрен учетной политикой и не может изменяться в течение года (налогового периода). Кроме того, формирование резерва по сомнительным долгам по итогам отчетного периода Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не предусмотрено (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).
Однако суды приходят к выводу, что создание резерва без указания на это в учетной политике организации не является нарушением норм налогового законодательства (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7). Кроме того, есть судебные решения, в которых указано, что налогоплательщик может изменить свое первоначальное решение и создать резерв по сомнительным долгам даже в последнем месяце налогового периода (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А21-1369/2006 (Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Следует отметить, что позиция контролирующих органов не является однозначной. Так, в Письме от 23.10.2008 N 03-03-06/1/597 Минфин России разъясняет, что резерв по сомнительным долгам может быть сформирован на последнее число как отчетного, так и налогового периода.
Номер |
Сумма |
Срок |
Срок возникновения |
Процент |
Сумма |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
N 1 |
380 000 |
05.01.2010 |
От 45 до 90 |
50 |
190 000 |
N 3 |
50 150 |
10.03.2007 |
> 90 |
100 |
50 150 |
Итого за I квартал 2010 г. |
240 150 |
Бухгалтерские проводки по созданию резерва
Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| На дату формирования | ||
| Резерв по сомнительным долгам создан | 91 | 63 |
| На дату списания | ||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62(60,76,58-3) |
| На дату восстановления в части погашенного долга | ||
| Резерв восстановлен | 63 | 91 |
Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва
Далее предлагаем разобраться в некоторых вопросах, которые возникают у налогоплательщиков, решивших создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам.
Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?
В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).
Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?
При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?
По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.
Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.
Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?
При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.
По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.
Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?
Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?
В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.
Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Критерии определения задолженности в разряд сомнительной в налоговом учете мы уже перечислили. Остановимся на деталях, которые необходимо иметь в виду, рассчитывая сумму резерва. Несмотря на то, что инвентаризация расчетов проводится по окончании финансового года, при определении авансовых платежей по налогу на прибыль (если фирма уплачивает авансы), выполнять расчет резервов придется поквартально.
Начисляют резерв по каждому долгу, а размер определяют, ориентируясь на время просрочки:
|
Когда возник сомнительный долг |
% отчислений в резерв от суммы долга |
|
Свыше 90 дней |
100 |
|
В промежутке 45-90 дней |
50 |
|
До 45 дней |
Резерв по сомнительным долгам: проводки
Операции с резервом сопровождаются такими записями:
|
Операции |
Д/т |
К/т |
|
Начислен резерв по сомнительным долгам |
91 |
63 |
|
Списан безнадежный (ранее признанный сомнительным) долг |
63 |
62 (76) |
|
Списана разница превышения суммы безнадежного долга над зарезервированным |
91 |
62 |
|
Списанная задолженность 50 лет учитывается за балансом для отслеживания возможности уплаты |
007 |
|
|
При оплате дебитором долга сумма резерва по сомнительным долгам восстанавливается. Такая же проводка составляется при невостребованном резерве, например, когда оплата долга не произошла по прошествии года, наступившего за годом образования резерва |
63 |
91 |
Ответственность за нарушение требований учета
Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).
Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.
При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.
Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.
Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.
Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.
Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.
Общие правила формирования
При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:
- формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
- предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
- формируется с разделением долгов по аналитике;
- резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
- при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.
Учет в налогообложении
Рассмотрим вопросы создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Налоговики не требуют отражать сомнительные долги и их обеспечение. Но, если бухгалтерия сочтет это нужным, то это право гарантируется и регулируется ст. 266 НК РФ.
Определение сомнительных и безнадежных долгов не отличается от задач бухгалтерского учета. Порядок создания резерва по сомнительным долгам в НУ и БУ различается:
- если срок задолженности превосходит 3 месяца, тогда сумма резерва будет всецело равна сумме задолженности;
- если срок погашения просрочен на 45-90 дней, то в резерв может быть внесена лишь половина суммы;
- запрещено заносить перемены в резерв до 45-дневной задолженности.
Для любой сомнительной задолженности следует вести аналитический учет, чтобы незамедлительно проявлять реакцию в случае улучшения состояния должника.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам оправдан только для покрытия убытков по списанным безнадежным суммам.
Резерв по сомнительным долгам и налог на прибыль тесно связаны друг с другом. Данный момент зафиксирован в ст.266 НК РФ. Резерв по долгам уменьшает базу для налогообложения по прибыли.
Сомнительный долг для организации это задолженность контрагента, в погашении которой нет достаточной уверенности. Такие долги увеличивают объем дебиторской задолженности.
Теоретически они составляют часть активов, но по факту являются убытками. Большое количество непогашенных долгов не позволяет достоверно определить истинный размер капитала организации.
Потому периодически требуется списание долгов, возвратить которые не получается. Долг считается безнадежным:
- по окончании трехлетнего периода исковой давности;
- при окончательной ликвидации субъекта;
- в случае постановления ФССП о невозможности взыскания;
- при неосуществимости взыскания по причинам, независящим от воли сторон.