Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Счета эскроу, прибыли и убытки: застройщики против налоговиков». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагаются НДС. Начиная с 01.10.2010 также не облагаются НДС услуги застройщика на основании ДДУ, кроме услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В чем особенности бухгалтерской модели учёта по счетам эскроу?
Учёт по счетам эскроу отличается от рядовых банковских счетов. Средства на нём для застройщика не являются активом, однако их всё равно необходимо учитывать и отражать на забалансовых счетах (Письмо Минфина № 03-11-06/2/86786 от 11 ноября 2019 г.).
В бухгалтерском учете застройщик может использовать забалансовый счет 008: «Обеспечения обязательств и платежей полученные» с выделением аналитических субсчетов для каждого дольщика и строительного объекта.
Все этапы возведения застройщик финансирует либо из собственных ресурсов, либо за счёт целевого кредита. Доход застройщика определяется по цене договора, а себестоимость включается в затраты.
Размер выручки регулируется условиями договора долевого участия и равен цене, указанной в договоре. Величина понесенных застройщиком расходов на строительство собирается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сумма прибыли в данном случае будет равна разнице между договорной ценой и фактическими строительными издержками.
Что для нас важно в этом деле, кроме того, что его рассмотрел Верховный Суд?
Во-первых, проверку проводила специализированная «строительная» налоговая инспекция, поэтому логично предположить системный подход и учет строительной специфики.
Во-вторых, сумма экономии застройщика в целях бухгалтерского и налогового учетов признана доходом от реализации оказанных дольщикам услуг. При этом резервы предстоящих расходов в налоговом учете не формируются и при налогообложении не учитываются.
В-третьих, указаны конкретные бухгалтерские проводки, которые никем не оспаривались, следовательно, признавались как минимум допустимыми. И хотя Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при этом нигде не упомянуто, бухгалтерские проводки ему соответствуют.
В-четвертых, налоговый орган настаивал, а суды, по сути, с ним согласились, что финансовый результат застройщика (экономию) следует определять при одновременном соблюдении двух условий: объекты долевого строительства переданы участникам и завершено расходование средств целевого финансирования на создание объектов.
Еще один судебный вердикт
Похожие выводы содержит также Постановление АС ЗСО от 08.06.2015 по делу N А45-7966/2014. В нем указано: налоговое законодательство и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, регулирующее порядок формирования финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета, связывают момент определения экономии с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом N 214-ФЗ цели.
Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
В этом же Постановлении отмечено: на момент получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию строительные работы, предусмотренные проектной документацией, не были завершены в полном объеме (не было произведено остекление балконов), поэтому разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является документом, подтверждающим момент определения фактической суммы затрат застройщика по итогам строительства жилого дома. Получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не исключает обязанность застройщика довести объект до нормативного состояния, следовательно, находившиеся у застройщика денежные средства не утратили статус средств целевого финансирования и не могли быть включены в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.
На сегодняшний день позиция контролирующих органов и судов по вопросам налогообложения деятельности застройщиков состоит в том, что они, независимо от условий договоров на финансирование строительства, по сути, являются агентами и оказывают инвестору услугу. Как мы уже говорили, такой подход в большинстве случаев не соответствует сущности отношений между инвестором (дольщиком) и застройщиком. Тем не менее эта позиция является устойчивой как для целей налогообложения прибыли, так и для НДС. Она не изменилась даже после разъяснений Пленума ВАС о том, что с правовой точки зрения инвестиционные договоры — это чаще всего договоры купли-продажи будущей недвижимой вещип. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54.
Посмотрим, как застройщику нужно считать налог на прибыль и НДС по инвестиционным договорам и ДДУ.
Долевое строительство бухгалтерский учет – основные моменты
Под понятием «долевого строительства» понимается форма инвестиционной деятельности в сфере строительства, при осуществлении которой застройщик (в лице инвестиционной или строительной компании) планирует строительство объектов недвижимости (объектов долевого строительства) и для этих целей занимается привлечением денежных средств организаций и физических лиц (дольщиков, участников долевого строительства). Завершенный строительный объект, согласно договору долевого участия, после ввода его в эксплуатацию переходит в собственность дольщиков.
Прежде чем погружаться в указания относительно ведения бухгалтерского учета, следует обратить внимание на текст Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54. В нем содержатся некоторые выводы, которые помогут понять обоснованность требований относительно отражений записей о хозяйственных операциях у застройщика. В Постановлении говорится о том, что любой договор (в т.ч. договора участия в долевом строительстве), имеющий отношение к инвестициям в сфере строительства, при которых планируется передача инвестору профинансированной им доли в недвижимости, не может быть рассмотрен как отдельный вид соглашений. Необходимо отталкиваться от понятий, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Так, договор участия в долевом строительстве близок по своей сути к упомянутым в ГК РФ договорам купли-продажи будущей вещи. Исходя из этого заявления, рассматриваемый нами договор будет рассматриваться как особый договор купли-продажи с индивидуальным порядком оформления права собственности – напрямую к покупателю, без участия продавца-застройщика.
Долевое строительство бухгалтерский учет – строительство ведется самостоятельно
Случается так, что застройщик собирает денежные средства дольщиков, чтобы позднее самостоятельно заняться строительством объекта, не подрядным способом. В таком случае бухгалтерский учет ведется также: расходы аккумулируются по ДЕБЕТУ счета 20 в корреспонденции с КРЕДИТОМ счетов 10, 70, 60 и т.д., после чего формируют цену готовой строительной продукции по ДЕБЕТУ счета 43. Обороты по реализации объектов отражаются в как обычно. Деньги, которые будут выплачены ему в качестве вознаграждения, должны быть учтены как авансы по КРЕДИТУ счета 62. Затраты, имеющие отношение к оказанию услуг, отражаются по ДЕБЕТУ счета 20.
Согласно положениям Письма Минфина РФ от 12.07.2005 № 03-04-01/82, если застройщик своими силами выполняет строительно-монтажные работы, инвестиции дольщиков должны быть включены в налогооблагаемую базу в качестве авансовых платежей в счет будущих строительных работ на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако, в 2011 году вступили в силу разъяснения КРМФО (IFRIC) 15, пунктами 10-12 которого предусмотрено:
- вхождение в сферу применения МСФО 11 «Договоры на строительство» договоров на строительство недвижимости в случае, если дольщики вправе в значительной степени повлиять на дизайн будущего строительного объекта;
- отнесение договора долевого строительства к соглашениям на продажу товаров в рамках применения МСФО (IAS) 18 «Выручка», если дольщики не могут выбирать дизайн или вносить корректировки относительно основных элементов строения в ходе строительства.
Строительство ведется собственными силами
Меняется ли ситуация, если застройщик сооружает объект не подрядным способом, а собственными силами?
Ранее специалисты финансового ведомства разъясняли, что если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ денежные средства, получаемые от дольщиков, включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ ( письмо Минфина России от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82).
По мнению автора, данное утверждение Минфина России является как минимум спорным. Дело в том, что указанный порядок налогообложения средств дольщиков приемлем, если к договору участия в долевом строительстве применять нормы подрядных отношений. В 2011 году введены в действие разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»( приложение № 59 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н). В пунктах 10–12 данного документа предусмотрено, что соглашение на строительство объекта недвижимости, допускающее возможность покупателя оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или основные структурные изменения в процессе строительства, должно входить в сферу применения МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». И наоборот, если покупатели имеют только ограниченную возможность повлиять на дизайн объекта недвижимого имущества или оговорить только незначительные изменения к базовому дизайну, такое соглашение является соглашением на продажу товаров в рамках сферы применения МСФО (IAS) 18 «Выручка». В соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 1/2008 международные стандарты бухгалтерской отчетности могут применяться наряду с положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России, в случае если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.
Ответы на распространенные вопросы про долевое строительство бухгалтерский учет
Вопрос №1: Может ли застройщик осуществлять строительство объекта долевого строительства, оказывая тем самым услуги дольщикам, если в договоре не предусмотрено разбиение цены договора на покрытие расходов на строительство и вознаграждение застройщика?
Ответ: Нет, в таком случае говорить об услугах, оказываемых застройщиком, не приходится.
Вопрос №2: Экономия и перерасход у застройщика по договору долевого строительства устанавливаются в целом по объекту строительства. Облагается ли экономия, исчисляемая в целях налогового учета, НДС?
Ответ: Это зависит от экономического характера данной суммы. Если экономия образовалась, потому что средства на покрытие расходов на строительство были использованы не полностью, экономию относят на увеличение вознаграждения застройщика (выручка). Если цена договора не включает плату за услуги застройщика, экономия не может признаваться его выручкой, и тогда она не облагается НДС.
Верховный Суд поставил точку в подобных спорах, разрешив конфликт ООО «Специализированный застройщик «Новая строительная компания» и Межрайонной инспекции ФНС России № 25 по Свердловской области.
Компания являлась застройщиком многоквартирного дома и привлекала денежные средства дольщиков. По завершении строительства дома компания определила налоговую базу по объекту строительства в целом как совокупную разницу доходов и расходов, связанных со строительством жилого комплекса за налоговый период.
По мнению инспекции, застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту договора долевого участия в строительстве (квартире).
При этом средства, полученные по договорам долевого участия, являются источником целевого финансирования, следовательно, сумма экономии по результатам строительства является платой за услуги, включаемой в налоговую базу, а убытки в связи с превышением затрат над суммой целевого финансирования, не включаются в состав расходов.
Верховный Суд не согласился с таким подходом, отметив следующее.
Налоговый учет в долевом строительстве
Для целей исчисления налога на прибыль деньги дольщиков, собранные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием, а потому не формируют базу по налогообложению. Что касается НДС, здесь вопрос спорный. В некоторых случаях деньги инвесторов признаются выручкой и облагаются налогом. Однако, пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения налогом операции по продаже жилых помещений и долей в них. Но строиться могут также и нежилые помещения, и машино-места. Обратимся к тексту пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно положениям которого налогом облагаются операции по реализации (передаче прав собственности) товаров, работ и услуг. Но в случае с застройщиком передача собственности не осуществляется, а значит, не должен уплачиваться и налог.
Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством
Налоговый учет у застройщика
Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.
Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
Налогообложение в строительстве
Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2016 году.
Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:
- способы определения строительной фирмой своих доходов и расходов;
- алгоритмы формирования налогооблагаемых баз по всем видам уплачиваемых строительной компанией налогов и сборов;
- схемы формирования резервов;
- механизмы временного распределения расходов и переноса их части на последующие периоды;
- иные налоговые параметры (величину налоговых обязательств на отчетную дату и т. д.).
Налоговый учет в долевом строительстве
Для целей исчисления налога на прибыль деньги дольщиков, собранные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием, а потому не формируют базу по налогообложению. Что касается НДС, здесь вопрос спорный. В некоторых случаях деньги инвесторов признаются выручкой и облагаются налогом. Однако, пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения налогом операции по продаже жилых помещений и долей в них. Но строиться могут также и нежилые помещения, и машино-места. Обратимся к тексту пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно положениям которого налогом облагаются операции по реализации (передаче прав собственности) товаров, работ и услуг. Но в случае с застройщиком передача собственности не осуществляется, а значит, не должен уплачиваться и налог.
Строительство собственными силами
Если застройщик строит жилой дом собственными силами (в т. ч. частично привлекая подрядчиков), то он выполняет функции подрядчика.
Затраты на строительство жилого дома учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02):
Дебет 08 Кредит 10 (26, 60, 69, 70…)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами.
Как правило, договоры участия в долевом строительстве жилого дома носят долгосрочный характер. Выручку по долгосрочным договорам отражайте способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). Подробнее об учете выручки таким способом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.
При строительстве собственными силами выручка от реализации услуг застройщика в отношении дольщиков не формируется, поскольку застройщик выступает в качестве подрядчика.
В составе расходов учитывайте затраты застройщика на выполнение работ по строительству жилого дома (п. 11 ПБУ 2/2008), включая расходы на оплату работ (услуг) сторонних организаций (привлеченных подрядчиков).
Операции по строительству жилого дома собственными силами отражайте в учете проводками:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиком»
– получены денежные средства по договору участия в долевом строительстве.
Денежные средства, полученные от участников долевого строительства, застройщик в полном объеме включает в налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10).
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученных авансов;
Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69…)
– отражены затраты по строительству объекта;
Дебет 19 Кредит 60
– отражен входной НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);
Дебет 08 Кредит 26
– отражены затраты застройщика по организации строительства объекта;
Дебет 19 Кредит 60
– отражены суммы НДС, предъявленные застройщику при организации строительства объекта;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный застройщику при организации строительства объекта.
На день подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства дольщику застройщик признает выручку в сумме денежных средств, полученных от дольщика, и отражает это проводками:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации по договору долевого участия;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации по договору долевого участия;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов;
Дебет 90-2 Кредит 08-3
– списана на расходы стоимость строительства.
Если часть квартир остается в распоряжении застройщика, то последняя проводка выполняется в сумме, относящейся к квартирам долевого строительства. Способ определения этой суммы закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 01/2008). Например, можно определить стоимость строительства квартир дольщиков исходя из доли их площади в общей площади всех квартир построенного жилого дома. Для этого используйте формулу:
| Общая себестоимость квартир дольщиков | = | Себестоимость всего жилого дома | × | Общая площадь квартир дольщиков | : | Общая площадь всех квартир жилого дома |
Передача квартир долевого строительства дольщикам осуществляется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (п. 2 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Если застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию, администрацией города (другим компетентным органом) подписывается разрешение о вводе в эксплуатацию части жилого дома.
Налоговый учет доходов и расходов по договору участия в долевом строительстве зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.