Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению Минфина, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.
Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой — десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую — третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 — 3 амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.
Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение.
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационной группе, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой — третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.
В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/463.
Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 — 3 амортизационным группам, о чем сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в Письме отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554.
Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.
[…]
